Sławomir SurdyPoczątek każdego roku tradycyjnie niesie dla podatników szereg zmian w zakresie odnoszącym się do ich rozliczeń podatkowych. Nie inaczej jest w 2019r., przy czym zmiany dokonane przez ustawodawcę w tym roku są nie tylko liczne, ale również bardzo ważkie. Niestety, pomimo deklarowanych ułatwień i uproszczeń dla podatników, większość wprowadzonych zmian ma na celu dalsze uszczelnianie i nakłada na podatników nowe obowiązki.
Jedną z najistotniejszych zmian, niosących za sobą takie dodatkowe obowiązki dla znacznej części podatników, jest zmiana zasad rozliczania tzw. podatku u źródła (ang. withholding tax) – dalej WHT. Chodzi o podatek pobierany przy wypłacie dywidend oraz należności wypłacanych na rzecz nierezydentów z tytułu niektórych przychodów uzyskiwanych przez nich na terytorium Polski. Mowa tutaj przykładowo o należnościach z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, licencji, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych i innych, czy wreszcie z tytułu odsetek.
Stosowne zmiany zostały wprowadzone przez ustawodawcę w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CITu) oraz w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PITu).
Dokonane przez ustawodawcę zmiany obejmują liczne nowe rozwiązania w znaczący sposób komplikujące zasady poboru podatku i mogące doprowadzić do daleko idących konsekwencji po stronie tak płatników tego podatku, jak i podatników. Zakres wprowadzanych przez ustawodawcę zmian jest bardzo szeroki. Nowe regulacje obejmują przede wszystkim następujące aspekty: wprowadzenie nowego trybu poboru podatku, wprowadzenie zasad tzw. należytej staranności oraz rozszerzenia definicji tzw. beneficial owner.
Zmianą o fundamentalnym znaczeniu z punktu widzenia tak płatników (jak i podatników) jest zwłaszcza całkowita zmiana zasad poboru podatku, w sytuacji gdy łączna wysokość należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, wypłacanych dla tego samego podatnika w danym roku podatkowym przekracza kwotę 2 mln zł. Dotychczas, wysokość wypłacanych należności, nie miała żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości uniknięcia obowiązku poboru podatku u źródła lub pobrania podatku w niższej kwocie stosownie do postanowień CITu, czy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tego roku sytuacja przedstawia się zgoła inaczej. Przekroczenie wskazanego wyżej limitu nakłada bowiem na płatnika obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku bez uwzględnienia stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, jeżeli wypłaty przekroczą 2 mln zł, płatnik, co do zasady, będzie zobowiązany do poboru podatku w pełnej wysokości, tj. 20% lub 19%, niezależnie od przysługującej mu możliwości zastosowania stawki obniżonej, czy też zwolnień.
Z nowych regulacji wynika, że istnieją dwie drogi pozwalające uniknąć obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do wypłat przekraczających ww. limit. Po pierwsze, możliwe jest złożenie przez płatnika w formie elektronicznej organowi podatkowemu oświadczenia, że posiada on dokumenty wymagane przez przepisy podatkowe uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, co będzie zwalniać podatnika z poboru podatku u źródła. W oświadczeniu musi się również znaleźć potwierdzenie braku wiedzy o okolicznościach wykluczających możliwość niepobrania podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oświadczenie należy składać każdorazowo przed dokonaniem wypłaty należności i powinno dotyczyć każdego kontrahenta z osobna. Prawidłowo złożone oświadczenie będzie ważne przez dwa kolejne miesiące. Warto jednakże mieć na uwadze, że w przypadku złożenia nieprawdziwego oświadczenia, przepisy przewidują odpowiedzialność karnoskarbową członków zarządu, którzy je złożyli (oświadczenie musi zostać podpisane przez każdego z nich), a także sankcje w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% lub 20% uszczuplonej należności.
Drugą możliwością, pozwalającą na niepobieranie podatku w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, jest uzyskanie opinii naczelnika urzędu skarbowego. Zastrzec jednakże należy, że możliwość uzyskania takiej opinii dotyczy wyłącznie przypadków, w których istnieje możliwość skorzystania ze zwolnień na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opinia nie będzie wydawana natomiast w sprawach preferencji przewidzianych w regulacjach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Koszt takiej opinii ma wynosić 2 tys. zł, a organ będzie miał 6 miesięcy, licząc od daty złożenia wniosku, na wydanie opinii. Opinia organu podatkowego będzie ważna przez trzy lata.
Korzystną informacją dla płatników jest fakt, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31.12.2019 r., obowiązek poboru podatku u źródła dla płatności powyżej 2 mln zł został odroczony do dnia 30 czerwca 2019 r. Odroczeniem objęte zostały zarówno płatności transgraniczne, jak i dywidendy krajowe. Od strony praktycznej, przepisy zawieszają także obowiązek złożenia oświadczenia przez członków zarządu w celu skorzystania ze zwolnienia / zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w momencie płatności. Wpływa to pośrednio na ograniczenie odpowiedzialności członków zarządu w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do stosowania zwolnienia / obniżonej stawki podatku.
Rozporządzenie nie odracza natomiast wejścia w życie innych znowelizowanych przepisów dotyczących innych nowych zasad poboru podatku u źródła, które zostały opisane poniżej. Opisane poniżej zmiany weszły w życie już od 1 stycznia 2019r. i mają zastosowanie do wszystkich dokonywanych po tym dniu płatności, z którymi wiąże się obowiązek poboru podatku u źródła.
Przede wszystkim, w CITu i PITu zostały wprowadzone regulacje zobowiązujące płatników do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów podatkowych. Pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w ustawie, a konsekwencji kwestia ta będzie podlegała indywidualnej ocenie organów podatkowych, które przy ocenie powinny uwzględnić charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zatem zasady oceny mogą się różnić w zależności od kontrahentów, należności i wartości transakcji. W celu prawidłowej realizacji obowiązku dochowania należytej staranności, rekomendowanym jest wprowadzenie procedur należytej staranności, dotyczących poboru podatku u źródła. Procedury powinny obejmować między innymi tryb weryfikacji transakcji, kontrahentów oraz dokumentacji.
Ponadto, znowelizowane przepisy CITu i PITu zmieniają definicję rzeczywistego właściciela należności, tzw. beneficial owner. Do tej pory uzyskanie od kontrahenta oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem należności było niezbędne do skorzystania ze zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 3 CITu. Po zmianach, które weszły w życie z początkiem tego roku, wykazanie statusu beneficial owner jest także warunkiem otrzymania zwrotu podatku lub uzyskania możliwości jego niepobierania za pomocą dwóch sposobów opisanych powyżej. Może też stanowić jedną z przesłanek dochowania należytej staranności. Zgodnie z nowym brzmieniem definicji beneficial owner, rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem o podobnym charakterze oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością.
Dość istotną zmianą dokonaną przez ustawodawcę w ramach przedmiotowej nowelizacji jest wprowadzenie możliwości posługiwania się kopiami certyfikatów rezydencji, o ile informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. Do tej pory można było korzystać wyłącznie z oryginałów certyfikatów. Zmianę tę zasadniczo należy uznać za korzystną, niemniej jednak warunki przewidziane dla skutecznego posługiwania się kopią certyfikatu skutkują tym, że preferencja ta będzie dostępna da ograniczonego kręgu podatników. Możliwość posłużenia się kopią certyfikatu dotyczy bowiem jedynie sytuacji dokonywania wypłat w zakresie usług niematerialnych oraz, gdy łączna wartość wypłat na rzecz kontrahenta nie przekroczy 10 tys. zł w roku podatkowym.
Reasumując należy uznać, że dokonane przez ustawodawcę w 2019r. zmiany (zarówno te które już weszły życie, jak i te które dopiero zaczną obowiązywać) w zakresie sposobu rozliczenia WHT niosą za sobą istotne konsekwencje dla znacznej części podatników/płatników. Należy mieć na uwadze, że kwestia poboru WHT w ostatnim czasie jest przedmiotem wzmożonego zainteresowania ze strony organów podatkowych. Wymusza to na podatnikach/płatnikach potrzebę jeszcze większej ostrożności podejmowanych w tym zakresie rozliczeń, a także stworzenia dodatkowej dokumentacji i nowych wewnętrznych procedur.
